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Kanton:	SG
Fallnummer:	B 2009/156

Instanz:	Verwaltungsgericht
Abteilung:	Verwaltungsgericht

Datum:	11.05.2010
Rechtskraft:

Leitsatz/Stichwort:	Urteil Steuerrecht, Art. 35 Abs. 1 und Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG (sGS 811.1). Kein Abzug von Beiträgen für ausländische Sozialversicherungseinrichtung und vollumfängliche Besteuerung der entsprechenden Rente, da die Vorsorge einem Modell der Säule 3b entspricht (Verwaltungsgericht, B 2009/156).
Schlagwörter:	Vorsorge; Beiträge; Vorsorgeeinrichtung; Säule; Schweiz; Sozial; Rente; Sozialversicherung; Abzug; Staats; Recht; Kollektiv; Kollektivität; Zahlung; Einkäufe; Grundsatz; Einkommen; Prozent; Einrichtungen; Beiträgen; Zahlungen; Höhe; Renten; Bundessteuer; Sozialversicherungs; Vorsorgeeinrichtungen
Rechtsnorm:	Art. 16 DBG ;Art. 2 AHVG ;Art. 22 DBG ;Art. 33 DBG ;Art. 56 DBG ;Art. 60b BV ;Art. 79b BV ;Art. 81 BV ;Art. 82 BV ;Art. 95 BGG ;
Referenz BGE:	124 II 388; 130 I 212; 130 I 216; 130 I 219; 130 I 35; 131 I 416; 131 V 216;
Kommentar:	-

Steuerrecht, Art. 35 Abs. 1 und Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG (sGS 811.1). Kein Abzug von Beiträgen für ausländische Sozialversicherungseinrichtung und vollumfängliche Besteuerung der entsprechenden Rente, da die Vorsorge einem Modell der Säule 3b entspricht (Verwaltungsgericht, B 2009/156).

Urteil vom 11. Mai 2010

Anwesend: Präsident Prof. Dr. U. Cavelti; Verwaltungsrichter Dr. E. Oesch-Frischkopf, lic. iur. A. Linder, Dr. B. Heer, lic. iur. A. Rufener; Gerichtsschreiber lic. iur. Th. Vögeli

In Sachen

A. und I. I.-F.,

Beschwerdeführer,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. M. gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,Abteilung I/1, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz, und

Kantonales Steueramt,Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdegegner,

betreffend

Staats- und Gemeindesteuern (Einkommen und Vermögen 2004)

hat das Verwaltungsgericht festgestellt:

1. ./ A. und I. I.-F. wohnen im eigenen Einfamilienhaus in H. und sind Rentner. A. I.-F., geb. am 2. Juli 1939, ist in Österreich aufgewachsen. Er war zunächst bei der österreichischen Pensionsversicherung angemeldet und ab 1. August 1965 während neun Monaten bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (abgekürzt BfA) in Deutschland versichert. Von Mai 1968 bis August 1970 war er wiederum bei der

   österreichischen Pensionsversicherung pflichtversichert. A. und I. I.-F. zogen im Jahr 1970 in die Schweiz. In den Jahren 1977 bis 1981 leistete A. I.-F. für 22 Monate freiwillige Beiträge an die BfA. Im Jahre 2004 erfolgten Nachzahlungen freiwilliger Beiträge für den Einkauf von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von Fr. 15'878.15 (Zahlungsdatum 29. Juni 2004). Des Weiteren wurden im gleichen Jahr freiwillige Beiträge an die BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli 2004 in der Höhe von Fr. 18'721.25 (Zahlungsdatum 25. März 2004) und Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum 29. Juni 2004) geleistet. Gesamthaft erfolgten somit im Jahr 2004 Zahlungen an die BfA in der Höhe von Fr. 45'428.-- (zuzüglich Spesen von Fr. 12.--).

   Bis zum 31. Juli 2004 war A. I.-F. als Geschäftsführer für die C. GmbH unselbständig erwerbstätig. A. I. war seit Februar 1970 bei der AHV pflichtversichert. Gemäss Lohnausweis wurden im Jahr 2004 für die Periode von Januar bis Juli AHV-Beiträge von Fr. 2'293.-- und BVG-Beiträge von Fr. 3'500.-- vom Lohn abgezogen.

2. ./ Für das Jahr 2004 deklarierten A. und I. I.-F. ein steuerbares Einkommen von Fr. 28'488.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 185'070.--. Die Veranlagungsbehörde besteuerte die von der BfA ausbezahlte Rente zu hundert Prozent und liess die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Beiträge an die BfA von 2004 nicht zum Abzug zu. Nach der Steuerausscheidung mit Österreich wurden A. und I. I.-F. für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von

Fr. 80'500.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 180'000.-- veranlagt. Dagegen

erhoben A. und I. I.-F. Einsprache, die vom kantonalen Steueramt mit Entscheid vom

27. Juni 2008 abgewiesen wurde.

C./ A. und I. I.-F. erhoben am 29. Juli 2008 Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommssion mit dem Antrag, der Entscheid vom 27. Juni 2008 sei aufzuheben und die Renten der BfA seien lediglich zu vierzig Prozent zu besteuern, es sei denn, die freiwilligen Beiträge, die zu diesen Renten geführt hätten, würden als abzugsfähig behandelt.

Mit Entscheid vom 9. Juli 2009 wies die Verwaltungsrekurskommission den Rekurs ab. Sie erwog, die Rente der BfA sei mit einer AHV-Rente vergleichbar und demzufolge entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu hundert Prozent steuerbar.

Insbesondere komme die Ausnahmeregelung für Leibrenten und Verpfründungen gemäss Art. 35 Abs. 3 des Steuergesetzes (sGS 811.1, abgekürzt StG) nicht zur Anwendung. Zur Abzugsfähigkeit der geleisteten Beiträge an die BfA hielt die Verwaltungsrekurskommission fest, der Steuerpflichtige sei im Jahr 2004 dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstanden und es sei nicht ersichtlich, dass er nach dem deutschen Sozialversicherungsrecht zur Leistung von Beiträgen an eine deutsche Vorsorge- Versicherungseinrichtung verpflichtet war. Da dem Steuerpflichtigen somit sämtliche Möglichkeiten des schweizerischen Sozialversicherungssystems zum Aufbau und dabei auch zur Deckung allfälliger Lücken offen gestanden hätten, sei ein Anspruch auf Abzug seiner im Jahre 2004 an die BfA gezahlten Einkaufsbeiträge zu verneinen.

D./ Mit Schreiben vom 3. September 2009 erhoben A. und I. I.-F. Beschwerde beim Verwaltungsgericht. Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 28. September 2009 wurde beantragt, der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 9. Juli 2009 sei aufzuheben und die Sozialversicherungseinlagen bei der BfA in der Höhe von

Fr. 45'440.-- seien bei der Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern 2004 zum Abzug zuzulassen, eventualiter seien die Renten der BfA nur zu vierzig Prozent als Einkommen zu besteuern, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wurde angeführt, das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (SR 0.142.112.681, abgekürzt FZA) stelle in Art. 2, Art. 9 Anhang I und Art. 21 Abs. 2 ein Diskriminierungsverbot auf. Indem die Renten der BfA in der Schweiz zu hundert Prozent steuerbar seien, die Versicherung bei der BfA vollständig gebunden sei, Kollektivität herrsche, lediglich eine Anwartschaft auf die Rente bestehe und diese durch die gesetzliche Formel vorgegeben sei, bestehe eine mit der schweizerischen Sozialversicherung vergleichbare Situation. Folglich verletze die Verweigerung des Abzugs der Beiträge an die BfA das FZA.

Mit Vernehmlassung vom 20. Oktober 2009 beantragte die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde. Das Kantonale Steueramt verzichtete mit Schreiben vom 11. November 2009 auf eine Vernehmlassung.

Die Beschwerdeführer erhielten die Gelegenheit, zu den Vernehmlassungen Stellung zu nehmen. Dies taten sie mit Eingabe vom 26. November 2009.

Auf die weiteren Vorbringen der Beteiligten wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Darüber wird in Erwägung gezogen:

1. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ist gegeben (Art. 196 Abs. 1 StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt VRP). Die Beschwerdeführer sind zur Ergreifung der Beschwerde legitimiert, und die Eingaben vom 3. und 28. September 2009 entsprechen zeitlich, formal und inhaltlich den gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 und Art. 48 Abs. 1 und 2 VRP). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2. Streitig ist vorliegend, ob die Beiträge von A. I.-F. an die BfA im Jahre 2004 vom steuerpflichtigen Einkommen abziehbar sind.

   1. Vom steuerbaren Einkommen werden die nach Gesetz, Statut Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (abgekürzt AHV/IV) und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge abgezogen (Art. 45 Abs. 1 lit. d StG; Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, abgekürzt StHG; Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, SR 831.40, abgekürzt BVG; die Bestimmung von Art. 33 Abs. 1 lit. d und f des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt DBG, stimmt inhaltlich und weitgehend sogar wörtlich mit den erwähnten Vorschriften überein). Des Weiteren sind auch Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen auf Leistungen aus anerkannten

      Formen der gebundenen Selbstvorsorge nach Art. 82 BVG (sog. Säule 3a) abzugsfähig (Art. 45 Abs. 1 lit. e StG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG; Art. 81 Abs. 2 BVG in Verbindung mit Art. 1 ff. der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an

      anerkannte Vorsorgeformen, SR 831.461.3, abgekürzt BVV 3; diese Regelung entspricht der Regelung für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG).

      Die steuerliche Behandlung der genannten Beitragsleistungen entspricht einerseits dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (zur Besteuerung der entsprechenden Leistungen der Sozialversicherungs- und Vorsorgeeinrichtungen vgl. unten Ziffer 4.) und verfolgt anderseits vorsorgepolitische Ziele (BGer vom 19. Februar 2001, E. 3c, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25; Laffeley Maillard, Impôt fédéral direct, Commentaire Romand, Basel 2008, N 50 zu Art. 33 DBG).

      Beiträge an die AHV/IV und an die berufliche Vorsorge gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) sind grundsätzlich im vollen Umfang abzugsfähig. Demgegenüber bestehen für Beiträge an die Säule 3a gesetzliche Beschränkungen (zum Ganzen vgl. Weidmann/ Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl., Muri-Bern 1999, S. 155 ff.; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N 67 zu Art. 33 DBG).

      Beiträge an die berufliche Vorsorge gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) sind nicht nur im Rahmen der obligatorischen Versicherung (Säule 2a), sondern gemäss Gesetz ebenfalls für die nach Statut Reglement geleisteten Beiträge an die überobligatorische Vorsorge (Säule 2b) abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit gilt sowohl für periodische Beiträge wie für einmalige Einkaufsbeiträge (vgl. Weidmann/Grossmann/ Zigerlig, a.a.O., S. 156; P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 54 f. zu Art. 33 DBG; Laffeley Maillard, a.a.O., N 50 ff. zu Art. 33 DBG). Eine (indirekte) Beschränkung der Abzugsfähigkeit ergibt sich für Beiträge im Rahmen der 2. Säule aus der gesetzlichen Beschränkung des maximal versicherbaren Lohns bzw. der maximal zulässigen Einkäufe (vgl. dazu Art. 1 Abs. 2, Art. 79 und Art. 79b Abs. 1 BVG; Isabelle Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Zürich 2005, S. 25; zur geltenden Regelung und der Regelung bis 1. Januar 2006 vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 77 und 87 zu Art. 33 DBG).

      Als Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gelten Personalvorsorgeeinrichtungen (Pensionskassen, Anschluss an Sammelstiftung) und Verbandsvorsorgeeinrichtungen (nur für Selbständigerwerbende mit ohne Arbeitnehmer), die gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. e StG (bzw. für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 56 lit. e DBG) von der Steuerpflicht befreit sind (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, a.a.O., S. 156). Die steuerliche Beurteilung dieser Beiträge ist untrennbar verbunden mit dem Regelwerk der 2. Säule. Beiträge an nicht BVG-konforme Einrichtungen werden auch steuerlich nicht als abzugsfähig anerkannt. Vorausgesetzt wird somit, dass die Beiträge dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen und die Vorsorgeeinrichtung den Grundsätzen der Kollektivität, der Planmässigkeit, der Angemessenheit sowie der Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer entspricht (BGer 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.1.; Entscheid des BGer vom 19. Februar 2001, E. 2d, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25; Maute/Steiner/Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri-Bern 1999,

      S. 138 f.; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, a.a.O., N 74 ff. zu Art. 33 DBG mit dem Hinweis, dass für Einkäufe der Grundsatz der Planmässigkeit nicht gelten muss). Der Grundsatz der Kollektivität verlangt vorab, dass sämtliche Arbeitnehmer der beruflichen Vorsorge unterstellt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 30 zu Art. 56 DBG; Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Zürich 2001, S. 84 ff.). Gemäss Art. 1c Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.441.1, abgekürzt BVV 2)ist der Grundsatz der Kollektivität eingehalten, wenn die Vorsorgeeinrichtung das Vorsorgewerk im Reglement eines mehrere Kollektive von Versicherten vorsieht. Die Zugehörigkeit der einzelnen Versicherten zu einem Kollektiv muss sich nach objektiven Kriterien richten, wie z.B. Anzahl Dienstjahre, ausgeübte Funktion, hierarchische Stellung, Alter Lohnhöhe. Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit hat bei sämtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch die spätere Leistungserbringung nach zum voraus in Statuten und Reglement festgelegten Kriterien zu erfolgen. Wie der Grundsatz der Kollektivität verbietet auch der Grundsatz der Planmässigkeit auf den Einzelfall zugeschnittene Sonderlösungen (Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116, 127 f.).

      Diesen genannten Voraussetzungen kommt die wesentliche Funktion zu, die Vorsorge gemäss der 2. Säule (bzw. insbesondere der Säule 2b) von der freiwilligen Säule 3a abzugrenzen (BGer 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.1.).

      2.2. Aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 45 StG bzw. Art. 9 StHG und Art. 82 BVG (wie auch für die direkte Bundessteuer aus dem Gesetzeswortlaut von Art. 33 DBG) ergibt sich - wenigstens für die berufliche Vorsorge - nicht direkt, ob nur Beiträge bzw. Einkäufe in Bezug auf inländische Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind. Aus dem oben erwähnten Erfordernis der Steuerbefreiung der Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gemäss Art. 56 lit. e DBG bzw. Art. 80 Abs. 1 lit. e StG wird jedoch gefolgert, dass es sich grundsätzlich um Beiträge an schweizerische Institutionen handeln muss (vgl. dazu BGer vom 19. Februar 2001, E. 3d, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Die Einschränkung auf schweizerische Institutionen wird teilweise damit begründet, dass nur diese Einrichtungen vom schweizerischen Gesetzgeber beeinflusst und beaufsichtigt werden können, und weiter, dass nur auf solche Einrichtungen die diversen Melde- und Bescheinigungspflichten gemäss schweizerischer Gesetzgebung anwendbar sind (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri-Bern, Stand Frühling 2009, Reg. 2 A.9.1.1, S. 1).

      Dennoch wird in der Lehre und kantonalen Rechtsprechung seit geraumer Zeit anerkannt, dass ausnahmsweise Beiträge an ausländische Sozialversicherungen und berufliche Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind. Als Hintergrund der Ausnahmeregelung wird – soweit überhaupt darauf eingegangen wird – das Rechtsgleichheitsprinzip angegeben; betreffend des Gesetzeszweckes der Erleichterung eines Vorsorgeaufbaus fehle es an sachlichen Gründen einer unterschiedlichen Behandlung der Beitragszahlungen an ausländische und inländische Einrichtungen (VerwGE AG vom 21. Dezember 1984, E. 2.a., in: StE 1985, B 27.1 Nr. 4;

      RK ZH vom 5. Juli 1979, in: StR 1980, S. 462).

      Die in der Lehre und Praxis entwickelten Voraussetzungen für den Abzug von Beiträgen an ausländische Sozialversicherungen und berufliche Vorsorgeeinrichtungen lassen sich wie folgt darstellen: In qualitativer Hinsicht wird verlangt, dass die ausländischen Einrichtungen mit den schweizerischen vergleichbar sein müssen. In Bezug auf die beruflichen Vorsorgeeinrichtungen wird dies dahingehend konkretisiert, dass die ausländische Einrichtung, hätte sie ihren Sitz in der Schweiz, gemäss Art. 56 lit. e DBG steuerbefreit sein müsste; die Beiträge müssen daher dauernd und ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen und die Vorsorgeeinrichtung den Grundsätzen der Kollektivität und Planmässigkeit entsprechen (G. Steinmann, Fragen aus dem Bereich

      der gebundenen Selbstvorsorge, in: StR 1987, S. 202; Maute/Steiner/Rufener, a.a.O.,

      S. 140; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 76 zu Art. 33 DBG; Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 4). In quantitativer Hinsicht wird verlangt, dass nur Beiträge berücksichtigt werden können, die sich im Rahmen dessen bewegen, was für den Steuerpflichtigen bei Zugehörigkeit zu einer schweizerischen Sozialversicherung bzw. beruflichen Vorsorgeeinrichtung gelten würde (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2; Laffeley Maillard, a.a.O., N 54 zu Art. 33 DBG; Steinmann, a.a.O., S. 202; VerwGE AG vom 21. Dezember 1984, E. 2.a., in: StE 1985, B 27.1 Nr. 4). Weiter wird verlangt, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, a.a.O., N 76 zu Art. 33 DBG) bzw. das Erwerbseinkommen in der Schweiz besteuert wird (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2; Locher, a.a.O., N 53 und 57 zu Art. 33 DBG). Letztlich wird vorausgesetzt, dass keine AHV/IV- bzw. BVG-Beitragspflicht in der Schweiz besteht (Steinmann, a.a.O., S. 202; Maute/Steiner/ Rufener, a.a.O., S. 59 und

      S. 140; Laffeley Maillard, a.a.O., N 54 zu Art. 33 DBG).

      Soweit ersichtlich hat sich das Bundesgericht bisher nur einmal mit der Frage der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an ausländische Einrichtungen der sozialen und beruflichen Vorsorge befasst (BGer vom 19. Februar 2001, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Dabei ging es um den Fall einer deutschen Staatsangehörigen, die 1988 ihren Wohnsitz in die Schweiz verlegte. Nach der Einreise leistete die Steuerpflichtige auf das Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit Beiträge an eine anerkannte kollektive schweizerische Vorsorgeeinrichtung. Parallel dazu zahlte sie weiterhin Vorsorgeabgaben an eine deutsche Ärzte-Vorsorgeeinrichtung. Ab dem Jahre 1994 nahm sie weiter eine zusätzliche selbständige Tätigkeit auf, für die sie sich jedoch nicht freiwillig an eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung meldete. Das Bundesgericht verneinte die Abzugsfähigkeit der Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung. Dabei hielt es unter Hinweis auf die Praxis fest, dass im Falle von Unselbständigerwerbenden, die gesetzlich aufgrund eines Einzelentscheides der Vorsorgebehörde vom BVG-Obligatorium befreit sind, die Praxis Beiträge an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung als abzugsfähig anerkenne. Nebst der Berechtigung zur Führung der zweiten Säule im Ausland werde vorausgesetzt, dass in der Schweiz eine unbeschränkte Steuerpflicht bestehe, die ausländische Einrichtung mit der schweizerischen gleichwertig sei und die Beiträge sich im Rahmen dessen bewegen,

      was in der Schweiz gelten würde. Im konkreten Fall stellte das Bundesgericht zur selbständigen Tätigkeit fest, seit dem Anschluss an die schweizerische Vorsorgeeinrichtung gemäss BVG-Obligatorium dienten die Beiträge an die ausländische Vorsorgeeinrichtung der freien, individuellen Selbstvorsorge (Säule 3b). In Bezug auf die selbständige Tätigkeit ab 1994 sei ein Wiederaufleben des im Ausland geführten Vorsorgeschutzes als zweite Säule ausgeschlossen. Des Weiteren wurde die ausländische Vorsorgeeinrichtung als mit den Grundsätzen der Planmässigkeit und Kollektivität nicht vereinbar qualifiziert und somit als nicht vergleichbar mit einer schweizerischen Vorsorgeinstitution erachtet.

3. Bei den vorliegend streitigen Zahlungen an die BfA handelt es sich einerseits um den Einkauf bzw. die Nachzahlung von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von

   Fr. 15'878.15 (Zahlungsdatum 29. Juni 2004), anderseits um freiwillige Beiträge an die BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli 2004 in der Höhe von Fr. 18'721.25 (Zahlungsdatum 25. März 2004) und Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004).

   1. Die Vorinstanz hielt fest, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2004 in der Schweiz ansässig war und hier auch eine unselbständige Tätigkeit ausübte. Indem er somit den Rechtsvorschriften des schweizerischen Sozial- und Vorsorgesystems unterstand und keine Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen an eine deutsche Sozialversicherungs- Vorsorgeeinrichtung bestand, seien die Voraussetzungen für einen Abzug der Beiträge an eine ausländische Sozial- bzw. Vorsorgeeinrichtung nicht gegeben. Das Gleiche gelte für allfällige Einkäufe, da der Steuerpflichtige nicht einem ausländischen Sozialversicherungssystem unterstehe und ihm alle Möglichkeiten zum Auf- und Ausbau einer Vorsorge nach dem schweizerischen Recht offen stehen würden.

      Der Beschwerdeführer macht demgegenüber geltend, die Beiträge an die BfA seien mit den Beiträgen gemäss der schweizerischen Sozialversicherungsordnung vergleichbar; die Beiträge seien gebunden, es bestehe Kollektivität, es liege lediglich eine Anwartschaft auf die Rente vor und das Gesetz gebe die Rentenformel genau vor. Indem die Rente gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu hundert Prozent steuerbar sei, verletze die Verweigerung des Abzugs das FZA. Konkret sei offensichtlich, dass mögliche Einzahlungen in ein ausländisches Sozialversicherungssystem vorwiegend ausländische Staatsangehörige betreffen,

      welche umgekehrt ebenfalls in verstärktem Masse nicht in unser AHV/BVG-System integriert seien. Die Berufung auf den Entscheid des BGer vom 19. Februar 2001, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25, sei durch das Inkrafttreten des FZA am 1. Juni 2002 obsolet geworden.

   2. Die in der Lehre und Praxis herausgearbeiteten Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit ausländischer Beiträge betreffen grundsätzlich den klassischen Fall von laufenden Beiträgen. Es stellt sich demzufolge die Frage, ob sie unverändert auf den Fall der Nachzahlung bzw. Einkäufe von Studienzeiten an die BfA in der Höhe von Fr. 15'878.15 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004) angewendet werden können.

      Die qualitativen und quantitativen Voraussetzungen müssen gleichermassen auch für Einkäufe gelten. Der Gesetzeszweck der Förderung der Vorsorge findet auch bei Einkäufen in ausländische Vorsorgeeinrichtungen seine Grenze in der Ausnützung der Beiträge als blosses Steuervehikel; insbesondere die indirekten quantitativen Beschränkungen der Beiträge und Einkäufe, die sich aus dem BVG ergeben, wurden hauptsächlich zu steuerrechtlichen Zwecken eingeführt (Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., Bern 2006, N 5 zu § 9).

      Soweit die Beiträge an die BfA den AHV/IV-Beiträgen entsprechen bzw. gleichartige Risiken decken sollen, kann festgehalten werden, dass in der Schweiz Nachzahlungen an die AHV/IV nur bis zu fünf Jahren möglich sind (Art. 16 des Bundesgesetzes über die Alters- und Hinterlassenenversicherung, SR 831.10, abgekürzt AHVG; Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Invalidenversicherung, SR 831.20, abgekürzt IVG; D. Widmer, Die Sozialversicherung in der Schweiz, 6. Aufl., Zürich 2008, S. 62). Mangels Vergleichbarkeit mit Einkäufen im schweizerischen System sind die Nachzahlungen für die Studienzeit insofern nicht abzugsfähig (zum Erfordernis der Vergleichbarkeit bei Nachzahlungen vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Reg. 2 A.9.1.1, S. 2).

      Soweit die Beiträge an die BfA – wenigstens in einem gewissen Umfang - der beruflichen Vorsorge gleichgestellt werden können, ist festzuhalten, dass in der Schweiz Nachzahlungen bzw. Einkäufe zur Deckung fehlender Beitragsjahre - unter Beachtung gewisser quantitativer Grenzen und selbstverständlich der reglementarischen Möglichkeiten der jeweiligen Vorsorgeeinrichtung – zeitlich

      grundsätzlich unbeschränkt möglich sind; es wird nicht auf eine zeitliche Grenze abgestellt, sondern auf eine absolute umfangmässige Obergrenze (H.U. Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich/

      Basel/Genf 2005, Rz. 1757 ff.; Richner/Frei/Kaufmann/

      Meuter, a.a.O., N 81 zu Art. 33 DBG; M. Reich in: Zweifel/ Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl., Basel 2002, N 41a zu Art. 9 StHG). Problematisch ist jedoch vorliegend die Frage, ob die Voraussetzung der Befreiung vom BVG-Obligatorium für den Beschwerdeführer erfüllt ist. Konkret beziehen sich die Beiträge grundsätzlich auf einen Zeitabschnitt, als der Beschwerdeführer noch nicht dem BVG-Obligatorium unterstand. Dies ändert jedoch nichts daran, dass für den Beschwerdeführer in der für den Abzug relevanten Steuerperiode das BVG-Obligatorium bestand. Das Bundesgericht hat diesbezüglich festgehalten, dass ab dem Zeitpunkt der Unterstellung unter das BVG-Obligatorium die parallel freiwillig weitergeführte Vorsorge im Ausland der freien, individuellen Selbstvorsorge (Säule 3b) zuzurechnen sei (BGer vom 19. Februar 2001, E. 4, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Das muss auch für allfällige Einkäufe bzw. Nachzahlungen in eine bestehende ausländische Vorsorgeeinrichtung gelten, die neben dem BVG- Obligatorium getätigt werden. Hintergrund der Voraussetzung der Befreiung vom BVG- Obligatorium ist die in der obligatorischen und überobligatorischen Vorsorge eingeschränkte Vertragsautonomie des Vorsorgenehmers, der richtig besehen weder über Abschluss- Partnerwahl- noch über Inhalts- gar Begünstigungsfreiheit verfügt; der Vorsorgenehmer ist im Rahmen der 2. Säule dem Vorsorgeschutz seines Arbeitgebers unterstellt bzw. kann seine Pensionskasse grundsätzlich nicht frei wählen (zum Ganzen Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 N 11 ff. und Stauffer, a.a.O., Rz. 1839 ff.; zur Ausnahme der sog. externen Mitgliedschaft vgl. BGer vom 19. Februar 2001, E. 4, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Die gegenteilige Ansicht widerspricht letztlich auch dem Prinzip der Kollektivität. Dem Beschwerdeführer würde durch die Möglichkeit des Ausbaus der 2. Säule durch die BfA eine individuelle Lösung erlaubt, die neben der schweizerischen beruflichen Vorsorge, die für sämtliche Arbeitnehmer des relevanten Unternehmens gilt, bestehen würde. Der Grundsatz der Kollektivität muss jedoch auch gelten, wenn eine zusätzliche freiwillige Vorsorgeversicherung eines individuellen Arbeitnehmers neben der kollektiven Vorsorge eines Unternehmens nicht als 2. Säule qualifiziert werden kann. Daran ändert auch nichts, dass die ausländische

      Vorsorgeeinrichtung für sich alleine genommen den Grundsatz der Kollektivität einhalten würde. Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, welche dem Grundsatz der Kollektivität nicht entsprechen, können nicht von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden, da sie als Beiträge für die individuelle Vorsorge (3b) gelten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 75 und 111 zu Art. 33 DBG; im Ergebnis gleich für parallele Beiträge an die ausländische neben der schweizerischen Vorsorge BGer vom 19. Februar 2001, E. 4, in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25; eine Subsumtion unter die Säule 3a fällt ausser Betracht, da für diese Vorsorgeeinrichtungen ein besonderes Anerkennungsverfahren erforderlich ist; vgl. dazu BGE 124 II 388).

   3. Die freiwilligen Beiträge an die BfA für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 31. Juli

      2004 in der Höhe von Fr. 18'721.25 (Zahlungsdatum vom 25. März 2004) und

      Fr. 10'828.60 (Zahlungsdatum vom 29. Juni 2004) stellen normale laufende Beiträge

      dar.

      Soweit AHV/IV-ähnliche Beiträge betroffen sind, ist zu berücksichtigen, dass zur schweizerischen Sozialversicherung parallele Beiträge an eine ausländische Sozialversicherung schon aus quantitativen Voraussetzungen nicht als abzugsfähig gelten können. Soweit der Beschwerdeführer auf seinen Lohn die gemäss Art. 2 AHVG und Art. 3 IVG geschuldeten Beiträge zahlt und von den Steuern abzieht, rechtfertigt sich a priori kein weiterer Abzug von Beiträgen an ausländische Sozialversicherungen.

      Soweit Beiträge der beruflichen Vorsorge betroffen sind, stellt sich die Problematik, dass der Beschwerdeführer zum Beitragszeitpunkt dem BVG-Obligatorium unterstand. In diesem Sinne sind die parallel dazu einbezahlten freiwilligen Vorsorgebeiträge gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wie vorne dargelegt der individuellen Selbstversorge (Säule 3b) zuzurechnen.

   4. Vorliegend fragt sich, ob die vom Gesetzgeber und der Rechtsprechung getroffene Lösung dem FZA widerspricht.

      1. Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung gemäss Art. 2 FZA gewährleistet das Recht der Staatsangehörigen der Schweiz und der Mitgliedstaaten der Europäischen

         Gemeinschaft, in der Anwendung des Abkommens nicht schlechter gestellt zu werden als die Angehörigen des Staates, der das Abkommen handhabt (Y. Hangartner, Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit im Freizügigkeitsabkommen der Schweiz mit der Europäischen Gemeinschaft, in: AJP 2003, S. 260). Es sind unmittelbare und mittelbare Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit verboten. Eine unmittelbare Diskriminierung liegt vor, wenn eine Norm unterschiedliche Rechtsfolgen an das Merkmal der Staatsangehörigkeit knüpft. Eine mittelbare Diskriminierung liegt vor, wenn eine benachteiligende Regelung an ein anderes Kriterium als die Staatsangehörigkeit anknüpft, aber in ihren Auswirkungen zum gleichen Ergebnis führt, ohne dass dies durch objektive Umstände gerechtfertigt wäre (vgl. zum Ganzen BGE 130 I 35 E. 3.2.2. f. mit Hinweisen). Um festzustellen, ob die Verwendung eines bestimmten Unterscheidungsmerkmals im erwähnten Sinne indirekt zu einer Ungleichbehandlung aufgrund der Staatsangehörigkeit führt, ist das Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb des benachteiligten bzw. nicht begünstigten Personenkreises auf der einen dem Verhältnis zwischen Nichtinländern und Inländern innerhalb der Vergleichsgruppe der nicht benachteiligten bzw. der begünstigten Personen auf der andern Seite gegenüberzustellen (BGE 131 V 216 E. 6.3).

      2. Die getroffene Lösung bewirkt keine direkte Diskriminierung. Ausländische Staatsangehörige können Beiträge an die AHV/IV und berufliche Vorsorge gemäss den einschlägigen Vorschriften von Art. 45 StG bzw. Art. 9 StHG und 82 BVG (sowie für die direkte Bundessteuer gemäss Art. 33 DBG) uneingeschränkt abziehen. Die Anforderungen der Kollektivität an die Vorsorgeeinrichtungen gelten gleich für inländische wie auch ausländische Staatsangehörige. Gleiches gilt für die Beschränkung der Nachzahlungen im Rahmen der AHV/IV. Auch bestehen vorliegend keine für ausländische Staatsangehörige relevanten gesetzlichen Beschränkungen für den Einkauf die überobligatorische Vorsorgeversicherung; soweit das allfällige Vorsorgereglement der schweizerischen Vorsorgeeinrichtung solche Lösungen vorsieht, sind sie auch ausländischen Staatsangehörigen zugänglich. Die Einschränkung von Art. 60b BVV 2 kommt vorliegend nicht zur Anwendung.

         Es fragt sich allenfalls, ob eine indirekte Diskriminierung vorliegt. Dazu ist festzuhalten, dass auch schweizerische Staatsangehörige nach einem Stellenwechsel keine

         abzugsfähigen Beiträge im Sinne von Art. 45 Abs. 1 lit. d StG und Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG (bzw. für die direkte Bundessteuer im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG) an die Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers vornehmen können (mit Ausnahme der externen Mitgliedschaft); vor Einführung der obligatorischen Übertragung der Austrittsleistung an die neue Vorsorgeeinrichtung gemäss Art. 3 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (SR 831.42) konnten sich somit auch für schweizerische Staatsangehörige nachteilige Ergebnisse ergeben (BGer vom 19. Februar 2001, E. 4c.cc., in: StE 2001, B 27.1 Nr. 25). Des Weiteren sind die Grundsätze der beschränkten Wahl der Vorsorgeeinrichtung für die 2. Säule und der Kollektivität Ausdruck der Solidarität im schweizerischen Sozialsystem und somit grundsätzlich auch grundlegend für die fiskalische Förderung der entsprechenden Einrichtung. Es handelt sich somit um objektive sachliche Gründe, welche nicht zu einer indirekten Diskriminierung führen.

         3.5. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die relevanten Beiträge an die BfA aus dem Jahr 2004 nicht gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. d und e vom steuerlich massgebenden Einkommen abgezogen werden können. Sie sind als Beiträge an die Säule 3b zu behandeln.

4. Gemäss Art. 35 Abs. 1 StG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen steuerbar. Einkünfte aus Leibrenten und aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar (Art. 35 Abs. 3 StG und Art. 7 Abs. 2 StHG). Diese Regelung entspricht der Vorschrift auf bundesrechtlicher Ebene für die direkte Bundessteuer (Art. 22 DBG).

Art. 35 Abs. 1 StG (und Art. 22 Abs. 1 DBG) erfasst damit Einkünfte aus der Vorsorge der sog. 1. Säule (Sozialversicherung), der 2. Säule (berufliche Vorsorge) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach Art. 35 Abs. 1 StG (und Art. 22 Abs. 1 DBG) steht wie oben dargelegt der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sog. Waadtländer Modell, das mit dem

Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81-83) des BVG verwirklicht wurde (M. Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz vom

14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Aufl., Basel 2002, N 61 zu Art. 7 StHG; Näheres in BGE 130 I 212 E. 7 mit Hinweisen).

In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. BGer 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, E. 4.1). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs, von den Einkünften abgezogen werden (Art. 45 Abs. 1 lit. g StG und Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG bzw. für die direkte Bundessteuer Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG). Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt trotzdem der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 29 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG; BGE 130 I 216 E. 7.6.2).

Eine reduzierte Besteuerung ergibt sich gemäss Art. 35 Abs. 3 StG (und Art. 22 Abs. 3 DBG) nur für Leibrenten. Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (vgl. zur entsprechenden Regel im DBG BGE 130 I 219 E. 7.6.5.; BGE 131 I 416 E. 5.4.).

1. Die Beschwerdeführer stellen den Eventualantrag, die ihnen zufliessenden Renten der BfA seien zu vierzig Prozent als Einkommen zu besteuern. Zur Begründung wird vorgebracht, soweit die Einkäufe nicht unter Art. 45 Abs. 1 lit. d und e StG subsumiert würden, seien die Renten der BfA in Anwendung des Waadtländer Modells nur zu vierzig Prozent analog einer Leibrente steuerbar.

   Die Vorinstanz macht unter Verweis auf BGer 2A.643/2005 vom 17. März 2006 geltend, die Rente der BfA sei mit einer AHV-Rente vergleichbar und falle deshalb unter Art. 35 Abs. 1 StG. Demzufolge sei sie zu hundert Prozent steuerbar.

2. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich, dass das sog. Waadtländer Modell im Bereich der Säule 3b nicht umfassend durchgesetzt wurde. Vielmehr sind die

   entsprechenden Beiträge nur begrenzt vom steuerbaren Einkommen abziehbar, die folgenden Renten hingegen grundsätzlich – mit Ausnahme der Leibrenten – zu hundert Prozent steuerbar. Im Rahmen der Vorsorgebeiträge und -leistungen ist somit entgegen dem Standpunkt der Beschwerdeführer keine durchgehende Parallelität, was Besteuerung bzw. Steuerbefreiung betrifft, vorgesehen.

   Vorliegend sind die freiwilligen Beiträge an die BfA als individuelle Vorsorge der Säule 3b zu qualifizieren. Pflichtbeiträge an die BfA wurden nur für die Dauer von neun Monaten einbezahlt. Insofern rechtfertigt sich eine umfassende Unterstellung der BfA- Renten unter die Regel betreffend die Säule 3b. Indem bei den Leistungen der BfA nicht die Kapitalrückzahlung im Vordergrund steht, sondern analog der AHV eine Risikoversicherung vorliegt, rechtfertigt sich auch keine Gleichstellung der BfA- Leistungen mit einer Leibrente (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 58 zu Art. 22 DBG).

3. Zusammenfassend sind die Renten der BfA gemäss Art. 35 Abs. 1 StG vollumfänglich zu besteuern, und die Beschwerde ist folglich abzuweisen.

5. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP). Eine Entscheidgebühr von Fr. 2'000.-- ist angemessen (Art. 13 Ziff. 622 Gerichtskostentarif, sGS 941.12). Sie ist mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.

Ausseramtliche Kosten sind nicht zu entschädigen. Die Beschwerdeführer sind unterlegen (Art. 98bis VRP), und der Beschwerdegegner hat keinen Anspruch auf Kostenersatz (vgl. R. Hirt, Die Regelung der Kosten nach st. gallischem Verwaltungsrechtspflegegesetz, Diss. St. Gallen 2004, S. 176).

Demnach hat das Verwaltungsgericht

zu Recht erkannt:

1. ./ Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. ./ Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.-- bezahlen die Beschwerdeführer unter Verrechnung des geleisteten Kostenvorschusses in gleicher Höhe.

3. ./ Ausseramtliche Kosten werden nicht entschädigt.

V. R. W.

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Versand dieses Entscheides an:

• die Beschwerdeführer (durch Rechtsanwalt Dr. M.)

• die Vorinstanz

• den Beschwerdegegner

am:

Rechtsmittelbelehrung:

Sofern eine Rechtsverletzung nach Art. 95 ff. BGG geltend gemacht wird, kann gegen diesen Entscheid gestützt auf Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG innert

30 Tagen nach Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde erhoben werden.